Substitution de base légale : un important revirement de jurisprudence

Aux termes de l'article L 57 du Livre des procédures fiscales (LPF), l'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. La Cour de cassation jugeait jusqu’à présent, en application de ce texte, que la procédure d'imposition était irrégulière dès lors que les motifs de fait retenus comme justifiant le redressement ne figuraient pas dans la notification qui en avait été faite au contribuable (Cass. com. 8-1-1991 n° 8815018). Elle précisait que, si l'administration était en droit de retenir un autre motif que celui indiqué dans la notification de redressement, c'était à la condition d'en avoir avisé le contribuable par une nouvelle notification, lui ouvrant ainsi un nouveau délai pour en discuter le bien-fondé et en apprécier les conséquences (Cass. com. 8 -12-1992 n° 9020959 ; Cass. com. 24-10-2000 n° 972.555).
Toutefois, cette jurisprudence aboutit à interdire au juge de se fonder sur un élément de fait ou de droit que l'administration fiscale n'a pas notifié au contribuable au cours de la procédure de rectification (Cass. com. 20-6-2006 n° 0413554). Ainsi, elle se heurte aux dispositions de l'article L 199 C du LPF, dans sa rédaction issue de la loi n° 96-1181 du 30-12-1996, qui a introduit la possibilité pour l'administration, comme pour le contribuable, de faire valoir des moyens nouveaux devant le tribunal judiciaire et la cour d'appel. Elle fige le litige en le limitant aux éléments de fait et de droit figurant dans la proposition de rectification, sans tenir compte, le cas échéant, de l'évolution de celui-ci au cours de l'instance. Elle s'oppose en outre au principe selon lequel l'administration fiscale ne peut renoncer au bénéfice de la loi fiscale. Enfin, l'évolution de la jurisprudence judiciaire dans le sens d'un rapprochement avec celle du Conseil d'État apparaît comme un facteur de sécurité juridique en ne faisant pas dépendre la solution de l'ordre juridictionnel compétent, dans un contentieux partagé entre les deux ordres.
Il convient donc de juger désormais que, pour justifier le maintien des impositions en litige, l'administration peut demander au juge, à tout moment de l'instance, y compris pour la première fois en appel, de retenir un motif autre que celui indiqué dans la proposition de rectification sans en avoir avisé le contribuable par une nouvelle notification, et que le juge pourra, après un débat contradictoire, retenir ce nouveau motif à la condition que la substitution proposée par l'administration ne prive pas le contribuable des garanties de procédure prévues par la loi.
Cass. com. 8-10-2025 n° 2416995
© Lefebvre Dalloz